明治大学経営学部 鈴木研一ゼミナール 担当 斉藤 毅 岩田 幸久 Ｃ．Ｔ．ホーングレンほか、渡邊俊輔監訳 『マネジメント・アカウンティング』 　　　　　　　　　　　　 ～ Introduction to Management Accounting 　　　　　　　　　　　　　　　　明治大学経営学部　鈴木研一ゼミナール 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　担当　斉藤　毅　岩田　幸久 第２章

第１５章 間接費の配賦；直接原価計算 と全部原価計算 第１５章　間接費の配賦；直接原価計算　　　　　　と全部原価計算　

はじめに 会計担当者は利益を測定するときに多くの判断を行うが、その中で最も重要なのが製品原価計算方法を選ぶこと 何が製品コストに影響するかが分かれば、マネジャーが、自分の意思決定がどのように利益に影響するか、どうすれば自分の評価を高められるかを予測できる 固定製造間接費の会計の課題 製造原価計算と利益計算のためには、固定製造間接費をどう処理すべきだろうか マネジャーの業績評価では、このコストを考慮すべきなのか　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　 本章では直接原価計算と全部原価計算の2つの製品原価計算を取り上げる

直接原価計算と全部原価計算の相違点 直接原価計算（貢献利益アプローチ） 固定間製造接費を棚卸資産原価に含めない 固定製造間接費（固定工場間接費）を期間原価として扱い、直ちに売上高に負担させる 全部原価計算（職能別アプローチ、全部原価計算アプローチ、伝統的　　　　　　　　　　アプローチ） 固定製造間接費を棚卸資産原価に含める 固定製造間接費を棚卸資産に計上し、販売時に売上原価として売上高に負担させる つまり両者の違いは1点。固定製造間接費について、直接原価計算では製品原価から除外するのに対して、全部原価計算では製品原価に含めるという点

図表15-1 コストフローの比較 直接原価計算 貸借対照表上の棚卸資産高 会計コスト 損益計算書上の費用 直接材料費 図表15-1　コストフローの比較 直接原価計算 貸借対照表上の棚卸資産高 会計コスト 損益計算書上の費用 直接材料費 直接労働費 変動間接費 　　　最初は　　　製品原価として棚卸資産に計上 販売時に 売上高に負担 商品販売時 固定間接費 　直ちに 売上高に負担

図表15-1（続き） 全部原価計算 貸借対照表上の棚卸資産高 会計コスト 損益計算書上の費用 直接材料費 直接労働費 変動間接費 固定間接費 　　　最初は　　　製品原価として棚卸資産に計上 損益計算書上の費用 販売時に 売上高に負担 商品販売時

外部報告目的のための全部原価計算 全部原価計算は直接原価計算よりも広く利用されている 公認会計士もＩＲＳも、外部報告目的や租税目的のために直接原価計算を認めていないからである 従って全ての、全てのアメリカ企業は株主と税務当局への報告には全部原価計算を利用している しかし、業績測定とコスト分析では貢献利益アプローチが有用であるため、内部目的には直接原価計算を利用することが多い

会計システムの発達 10~20年前 内部報告で直接原価計算を利用するには高いコストがかかった 外部報告用と内部報告用に2つの方法で情報を処理する必要があるため コンピューターの利用が進み、コストも安くなったために直接原価計算システムにかかるコストは少なくなった マネジャーにとって、もはや、別個の直接原価計算システムに投資するかは問題でなく、単に報告の様式として直接原価計算か全部原価計算かを選択すればよいだけになった

Greenberg Companyの例 Greenberg Companyの例 大型プラスチック射出成形機の交換部品を製造 機会1台につき年間4つの新しいリングが必要になる 固定製造間接費の予算額は年間$150,000で、差異はなく実際固定製造原価も$150,000であった 年間の予定（予算）生産量は150,000個、販売価格は$5 単純化のために、リング1個あたり$0.20という単一の変動間接費コストドライバーによってリングを製造すると仮定する 販売費一般管理費の予算額と実際額は、年間$65,000の固定費と売上高の5%の販売手数料と仮定する 標準変動製造原価との差異はなし

標準コストデータと実際生産量 リング製造に要する標準製造コストは次の通りである 標準コストによる基礎的製造データ 直接材料費 $1.30 　　　　　　　　　　　標準コストによる基礎的製造データ 　　　　直接材料費　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　$1.30 　　　　直接労務費　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　$1.50 　　　　変動製造間接費　　　　　　　　　　　　　　　　　$0.20 　　　　リング1個あたり標準コスト $3.00 実際生産量は次の通りである 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　19X8 19X9 　　　　リング個数 　　　　期首在庫 30,000 　　　　生産量 170,000 140,000 　　　　販売量　　　　　 　　　 140,000 160,000 　　　　期末在庫 　　　 30,000 10,000

損益計算書の作成と利益調整 この情報に基づいて以下のことをすることができる 直接原価計算による19X8年と19X9年の損益計算書を作成する

図表15-2　比較損益計算書（直接原価計算）

注意点 直接原価計算の損益計算書は、第4章で学んだ貢献利益アプローチの様式になっている 製品原価は、全ての変動製造原価をリング1個あたり$3で製品に割り当てることによって計算する 在庫は標準変動費で評価 固定間接費はどの製品にも割り当てられず、発生した期間の費用とする 貢献利益の計算において、売上原価の変動費と販売費・一般管理費の変動費の両方が差し引かれている 販売費・一般管理費の変動費は在庫には計上しない

図表15-3　比較損益計算書（全部原価計算） 単位：$1,000

全部原価計算の方法（1） 直接原価計算の様式とは3つの点で異なっている 第1に、売上原価の計算に用いる単位計算コストは、$3ではなく$4である $3の変動費に$1の固定費が加わるから 製品に配賦される固定製造間接費$1は、固定製造間接費配賦率である この値は固定間接費予算額を予定期間のコストドライバー量（ここでは生産量）で割って算定する 固定製造間接費配賦率＝　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 ＝　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 ＝$1 固定製造間接費予算額 $150,000 予定生産量 150,000個

全部原価計算の方法（2） 第2に、全部原価計算の損益計算書では、固定間接費は独立項目としては表示しない 代わりに、売上原価の一部と生産量差異に含まれる 生産量差異は固定間接費配賦率を計算する徳に用いる予定生産量と実際生産量とが乖離するときに生ずる 　　生産量差異＝（実際生産量－予定生産量）×固定製造間接費配賦率

全部原価計算の方法（3） 第3に全部原価計算の損益計算書では、コストを製造と非製造に大別する（直接原価計算の損益計算書では、コストを固定費と変動費とに大別する） 全部原価計算の損益計算書では、収益から製造原価を差し引いてものが売上総利益になる（直接原価計算の損益計算書では、収益から全ての変動費を差し引いたものが貢献利益になる） 　　　 19X9年の損益計算書（単位：$1,000）を要約、比較 　　　直接原価計算　　　　　　　　　　　　　　　全部原価計算 収益　　　　　　　　　$800　　　　　　　　　収益　　　　　　　　　$800 変動費計　　　　　　$520　　　　　　　　　製造原価計* $650 貢献利益　　　　 $280　　　　　　　　　　　売上総利益　 　$150 固定費計　　　　　　$215　　　　　　　　　非製造原価計　　　$105 　 営業利益　　　　 $65 　　　　　　　　　　　営業利益　　　　$45

JIT生産方式による効果 これらの違いは大部分の産業にとって重要であるが、多くの企業は直接原価計算と全部原価計算の選択に関心を持っていない。 在庫水準が変わらなければ直接原価計算と全部原価計算の利益に違いはなく、ほとんど在庫を持たない企業では在庫の変化も小さいのである

単位あたり変動費と単位あたり固定費 前述したように、直接原価計算と全部原価計算の相違点は固定製造間接費の処理である ここからは、全部原価計算システムにおける固定間接費の処理方法に着目する （1）と（2）を比較する （1）部門の予算編成とコントロールに用いる変動予算における　　 製造間接費 （2）全部原価計算システムで製品に配賦する製造間接費 全部原価計算の背後にある基本的な前提を強調するために、ここでも製造間接費を変動要素と固定要素に分ける（実際の全部原価計算システムでは両者を分けないことが多い）

変動製造間接費の比較 変動製造間接費 変動予算 全部原価計算システム 総変動製造間接費 総変動製造間接費 単位（リング） 単位（リング） 単位ごとに$0.20の 変動間接費 　　　　　　$0.20の　　　　　 　製品単位コスト 総変動製造間接費 総変動製造間接費 $30,000 $30,000 $20,000 $20,000 100,000個 150,000個 100,000個 150,000個 単位（リング） 単位（リング）

固定製造間接費の比較 固定製造間接費 変動予算 全部原価計算システム 総固定製造間接費 総固定製造間接費 単位（リング） 単位（リング） 　　　　　　$1の　　　　　 　製品単位コスト 総固定製造間接費 総固定製造間接費 $150,000 $150,000 100,000個 150,000個 100,000個 150,000個 単位（リング） 単位（リング）

解説（1） 固定間接費の変動予算は、総額で$150,000 他方、固定製造間接費配賦額は実際生産量によって変化する 固定製造間接費配賦額＝実際生産量×固定製造間接費配賦率 ＝実際生産量×$1 実際生産量は予定生産量と同じく150,000個だとする 固定間接費配賦額は150,000個×$1／個＝$150,000となり変動予算の金額と等しくなる

解説（2） しかし実際生産量と予定生産量が異なる場合には、予算編成とコントロールに用いるコストと製品原価計算に用いるコストとは一致しない マネジャーは、予算編成とコントロールのためには、固定費の実際残すとビヘイビアパターンを用いる 他方、全部原価アプローチではあたかも変動費のコストビヘイビアパターンをしているかのように固定費を処理する